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中小企业增值税纳税筹划


来源:本站    发布日期:2017-11-29 9:17:39    浏览次数:488次

    2008年12月19日,财政部和国家税务总局颁布了《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》,通知规定自2009年1月1 13起,在全国实施增值税转型改革,由生产型增值税转为消费型增值税。即自2009年1月1日起,在维持现行增值税税率不变的前提下,允许全国范围内(不分地区和行业)的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额,未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。为预防出现税收漏洞,将与企业技术更新无关,且容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇排除在上述设备范围之外。同时,作为转型改革的配套措施,将相应取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策,将小规模纳税人征收率统一调低至3%,将矿产品增值税税率恢复到1 7%。这次改革对于增强企业发展后劲,提高企业竞争力和抗风险能力,克服国际金融危机对我国经济带来的不利影响具有十分重要的作用。同时为促进中小企业的发展和扩大就业,降低了小规模纳税人的征收率。并考虑到现实经济活动中,小规模纳税人混业经营十分普遍,实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人,因此修订后的增值税条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率,将征收率统一降至3%。那么,作为中小企业在这次改革后如何更好地利用新的税收政策筹划增值税,就成为当前中小企业面临的共同问题,本文从以下几个方面进行粗浅探讨,以期对中小企业节省税收支出有所帮助。 
    一、利用增值税纳税人的身份进行纳税筹划 
    增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人,一般纳税人可以实行税款抵扣制,即购进货物的进项税额可以与销售货物的销项税额相抵减,其应纳税额占销售收入的比例一般比较低。而小规模纳税人不能实行税款抵扣制,应按照销售额与规定的征收率(2009年起统一为3%)计算应纳税额。因此,作为中小企业来说,可以利用纳税人的身份进行相应的筹划,以达到减少税款的目的。那么,中小企业如何选择纳税人身份呢?主要判别方法有:增值率判别法、可抵扣进项占销售额比重判别法、含税进货金额占含税销售额比重判别法等三种。 
    (一)增值率判别法 
    增值率判别法(不含税)是指在适用税率相同的情况下,税负的高低主要看企业取得的进项税额多少或增值率的高低。增值率与进项税额成反比,与应纳税额成正比。有关计算公式如下:增值率=(销售额一进项金额)÷销售额 
    或增值率=(销项税额一进项税额)÷销项税额 
    如果一般纳税人税率为17%,小规模纳税人税率为3%时,则纳税平衡点是: 
    销售额×17%X增值率=销售额×3% 
    增值率=3%÷17%×100%=17.65% 
    即一般纳税人税率为17%,小规模纳税人税率为3%,当增值率为17.65%时,两者税负相同,当增值率低于17.65%时,小规模纳税人税负重于一般纳税人;反之,则小规模纳税人税负轻于一般纳税人。同理,若一般纳税人税率为13%,小规模纳税人税率为3%,当增值率为23.08%时,两者税负相同,当增值率低于23.08%时,小规模纳税人税负重于一般纳税人;反之,则小规模纳税人税负轻于一般纳税人。 
    例1:某中小企业(增值税小规模纳税人)购进商品一批,不含税价为10000元,对外销售不含税价为11000元,增值税率为3%,则应纳增值税额为330元。 
    上述中小企业若为一般纳税人,增值税率为17%,则应纳税额额为: 11000×17%一10000×17%=170(元) 
    可见,增值率为9.09%(1000÷11000),若为小规模纳税人则比一般纳税人多交增值税1 60元。上述对外销售不含税价若为13000元,则小规模纳税人应纳增值税额为390元,而一般纳税人应纳税额为13000×17%一10000×17%=510(元)。两相比较前者比后者少纳税120元。 
    (二)可抵扣进项占销售额的比重判别法(不含税) 
    我们将上面的公式转换为: 
    增值率=(销售额一进项金额)÷销售额=1一进项金额÷销售额 
    设可抵扣的购进项目占销售额的比重为R,,则:销售额×17%×(1一R.)=销售额×3%Rl=82.35% 
    即一般纳税人税率为17%,小规模税率为3%时,企业可抵扣的购进项目占销售额的比重为82.35%时,两者税负相同,当企业可抵扣的购进项目金额占销售额的比重低于82.35%时,小规模纳税人的税负比一般纳税人轻;当企业可抵扣的购进项目金额占销售额的比重大于82.35%时,小规模纳税人的税负比一般纳税人重。同理,若一般纳税人税率为13%,小规模税率为3%的纳税平衡点为76.92%。 
    (三)含税购货金额占含税销售比重判别法 
    如果纳税人的购进金额和销售额的资料是含税的,也同样可以计算其纳税平衡点。假设R:为含税进货额,s为含税销售额,则下列公式成立: 
    [s÷(1+17%)一R2÷(1+17%)]×17%=S÷(1+3%)×3% 
    经计算纳税平衡点为:R:=80%S 
    也就是说,当一般纳税人税率为17%,小规模税率为3%的含税购货金额占含税销售额比重为80%时,两者税负相同。含税购货金额占含税销售额比重低于80%时,小规模纳税人税负轻于一般纳税人;含税购货金额占含税销售额比重高于80%时,小规模纳税人税负重于一般纳税人。同理,若一般纳税人税率为13%,小规模纳税人税率为3%时,纳税平衡点为74.78%。 
    通过上面的计算,中小企业设立时便可对自己的纳税人身份做一个选择,小规模纳税人转换成一般纳税人,除了必须具备一定条件才能转换外,并且成为一般纳税人还可能增加一些费用(如增加财务人员等等),这些在我们选择纳税人身份时必须做全面考虑。 
    二、利用固定资产投资进行纳税筹划 
    增值税转型后,直接受益人为纳税人,由于新购固定资产进项税额准予抵扣,在固定资产购置价款保持不变的情况下,固定资产的成本减少,各期折旧额减少,各期利润额增加。同时,企业的流动资金状况也会得到明显改善,由于消费型增值税下,固定资产投资的进项税可以从销项税额中抵扣,从而减少了企业的流动资金占用,也将有助于减少企业的资金成本,在目前企业流动资金普遍紧张,实际利率高企的情况下,企业的利润也将因此得到提高。所以,增值税转型能够降低企业设备投资的税收负担,促进企业进行固定资产投资,促进企业技术进步、产业结构调整。但对中小企业来说,在进行固定资产投资时仍要注意投资时机和方向,以最大程度地减少应纳税额。增值税转型规定中特别强调允许抵扣的固定资产进项税额必须是2009年1月1日后购进的,而且必须是属于应征消费税的小汽车、摩托车和游艇之外的固定资产。否则,也不能进行抵扣。 
    三、利用不同销售方式进行纳税筹划 
    (一)对实物折扣销售方式的增值税筹划实物折扣是商业折扣的一种。例如,某中小企业为鼓励买主购买更多的商品而规定每买10件送1件,50件以上每10件送2件等,即属于实物折扣。由于商业折扣在销售时即已发生,因此,现行会计准则规定企业在销售实现时按扣除商业折扣后的净额确定销售收入即可,不需另作账务处理。 
    而现行的《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称增值税暂行条例)规定,纳税人采取折扣方式销售货物,如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票,不论其在财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。税法的这一规定,是从价格折扣的角度来考虑的,没有包括实物折扣的情况。采取实物折扣的销售方式,其实质是将货物无偿赠送他人的行为。根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,将货物无偿赠送他人,无论赠送的货物是自己生产的还是委托他人加工的或购进的,均应视同销售货物计算缴纳增值税。也就是说,一般情况下采取实物折扣方法销售货物,折扣的实物不论会计上如何处理,均应按规定视同销售计算缴纳增值税。 
    但是,如果将实物折扣“转化”为价格折扣,则可达到节省纳税的目的。例如某客户购买10件商品,应给1件的折扣,在开具发票时,按销售11件开具销售数量和金额,然后在同一张发票上的另一行用红字开具折扣1件的折扣金额。这样处理后,按照税法的相关规定,折扣的部分在计税时就可以从销售额中扣减,不需计算增值税,节约了纳税支出。 
    此外,中小企业采用销售折扣(现金折扣)方式销售货物,不论会计上如何核算,其折扣额均不得从销售额中扣除;采用销售折让方式,折让额可以从销售额中扣除;采用以旧换新和还本销售方式,都应以全额为计税金额;此外还有现销和赊销。在产品的销售过程中,企业对销售有自主选择权,这为利用不同销售方式进行纳税筹划提供了可能。 
    销售方式的筹划可以与销售收入实现时间的筹划来结合起来,因为产品销售收入的实现时间在很大程度上决定了企业纳税义务发生的时间,纳税义务发生时间的早晚又为利用税收屏蔽、减轻税负提供了筹划机会。 
    (二)采取委托代销方式进行纳税筹划 
    例2:甲公司和乙公司签订代销协议规定:乙公司以100元/件的价格对外销售甲公司的产品,根据代销数量,乙公司向甲公司收取20%的代销手续费,即乙公司每代销一件甲公司的产品,收取20元手续费。到年末,乙公司共售出该产品1万件。对于这项业务,双方的收人和应交增值税(不考虑所得税)情况分别为:甲公司:收入增加80万元,增值税销项税额为17万元(100万元*17%) 
    乙公司:收入增加20万元,增值税销项税额与进项税额相等,相抵后,该项业务的应交增值税为零,但乙公司采取收取手续费的代销方式,属于营业税范围的代理业务,应缴纳营业税1万元(20万元*5%)。 
    甲公司与乙公司合计,收入增加了100万元,应交税金18万元。双方都从这项业务中获得了收益。委托代销通常有两种方式: 
    (1)收取手续费,即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费,这对受托方来说是一种劳务收入。在本案例中,甲公司和乙公司就是采用的这种代销方式。 
    (2)视同买断,即由委托方和受托方签订协议,委托方按协议价收取所代销的货款,实际售价可由双方在协议中明确规定,也可由受托方自定,实际售价与协议价之间的差额归受托方所有,这种销售仍是代销,委托方只是将商品交给受托方代销,并不是按协议价卖给受托方。 
    现在假设案例中的甲公司和乙公司采用第二种代销方式,签订的协议为:乙公司每售一件产品,甲公司按80元的协议价收取货款,乙公司在市场上仍以100元的价格销售甲公司的产品,实际售价与协议价之间的差额20元/件归乙公司所有。假定,到年末,乙公司共售出该产品1万件。对于这项业务,双方的收入和应缴增值税情况分别为(不考虑所得税):甲公司:收入增加80万元,增值税销项税额增加13.6万元(80万元X 17%)。 
    乙公司:收入增加20万元,增值税销项税额为17万元(100万元X 17%),进项税额为13.6万元(80万元X 17%),相抵后,就该项业务的应缴增值税为3.4万元。 
    甲公司与乙公司合计,收入增加了100万元,应交税金17万元。采取第二种代销方式与采取第一种代销方式相比:甲公司:收入不变,应交税金减少3.4万元(17万元一13.6万元) 4 
    乙公司:收入不变,应交税金增加2.4万元(3.4万元一1万元) 
    甲公司与乙公司合计,收入不变,应交税金减少1万元(18万元一17万元)。 
    分析至此,显然,从双方的共同利益出发,应选择第二种,即视同买断的代销方式,这种方式与第一种相比,在最终售价一定的条件下,双方合计缴纳的增值税是相同的,但在收取手续费的方式下,受托方要交营业税。 
    但在实际中运用时,第二种代销方式会受到一些限制: 
    (1)采取这种方式的优越性只能在双方都是一般纳税人的前提下才能得到体现。如果一方为小规模纳税人,则受托方的进项税额不能抵扣,则要考虑增值率是否超过17.65%,没有超过的话就不宜采取这种方式,如果超过的话则采取该种方式可以节省更多的增值税(该案例中若受托人属于小规模纳税人的话则应纳税额为100万元×3%=3万元,较一般纳税人少纳税0.4万元)。 
    (2)节约的税额在双方之间如何分配可能会影响到该种方式的选择。从上面的分析可以看出,与采取收取手续费方式相比,在视同买断方式下,双方虽然共节约税款1万元,但甲公司节约3.4万元,乙公司要多交2.4万元。所以甲公司如何分配节约的3.4万元,可能会影响乙公司选择这种方式的积极性。甲公司可以考虑首先要全额弥补乙公司多交的2.4万元,剩余的1万元也要让利给乙公司一部分,这样才可以鼓励受托方选择适合双方的代销方式。 
    明确了这一点以后,另一个问题就是节约的税款在双方之间应通过何种方式分配,在实际中,协议应具体怎么签订,这需要双方本着共同利益最大化的原则进行协商,在多级代理的情况下,这一问题将变得更加复杂。 
    通过本案例,希望帮助大家意识到两种不同的代销方式对纳税的影响,在实际工作中,根据具体情况,选择适当的委托代销方式,可以降低纳税成本。 
    四、巧妙处理兼营和混合销售进行纳税筹划 
    兼营是指纳税人除主营业务外,还从事其他各项业务。一种是同一税种但税率不同,如:同为增值税的应税项目,既包括适用17%税率的货物,同时又兼营13%低税率的货物;另一种是不同税种且税率不同,如:增值税纳税人不仅从事应税货物或应税劳务,还从事属于征收营业税的各项劳务。《增值税暂行条例》规定:兼营不同税率的货物或应税劳务,在取得收入后,应分别如实记账,按其所适用的不同税率各自计算应纳税额。未分别核算的,从高适用税率。兼营非应税劳务的,应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额,不分别核算或者不能准确核算的,其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税,即货物或应税劳务和非应税劳务的销售额若能分开核算的,则分别征收增值税和营业税;不能分开核算的,一并征收增值税,不征收营业税。上述规定对一般纳税人来说无疑应该分开核算以减少纳税,但若对小规模纳税人来说,其从事非增值税应税劳务适用营业税率为3%,其不分开核算没有什么影响,而从事非增值税应税劳务适用营业税率为5%,则不分开核算反而更有利,因为增值税征收率按新规定只有3%,而营业税率却还要5%。但税务机关在征税时可能会考虑这种特殊情况而采取变通的方法,征收营业税而不征收增值税,所以不管是一般纳税人还是小规模纳税人还是分开核算的好。 
    《增值税暂行条例》规定,一项销售行为,如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务,则被称为混合销售行为。现行税法对混合销售的处理规定是:从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者发生混合销售行为,视为销售货物征收增值税;其他单位和个人发生混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征收增值税。非应税劳务,是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑安装业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者,包括以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。那么中小企业如何利用混合经营行为进行纳税筹划呢? 
    例3:某中小型商场购进一批电器产品不含税价为20000元,不含税销售价为25000元,销售时负责为顾客免费运送并安装,由于预计销售的利润较高,因而税负率也很高。 
    纳税筹划:单独成立运输安装分公司,将销售电器产品与运送安装业务分开,运输安装时按500元收取费用,使混合销售变为销售与运输安装两项业务,使原来的运输安装业务交纳17%的增值税改为交纳3%营业税,税负大幅度降低。 
    若按第一种方式则运输安装业务应纳增值税额85元,按纳税筹划方案则运输安装业务应纳营业税15元,相比而言,后者比前者少纳税70元。 
    五、改变购货方式进行纳税筹划 
    目前《增值税暂行条例》规定,对企业收购农副产品和收购废旧物资的,分别可以按照农副产品收购价的13%和废旧物资收购价的10%计算进项税额进行抵扣,那么,中小企业在收购农副产品和废旧物资时要尽量创造条件来适应税收政策的要求,以享受国家规定的减免税规定,达到少缴税款的目的。 
    例4:某中小型造纸厂,其主要原材料废旧图书,除少数来源于废旧物资单位外,大部分来源于当地“破烂王”(个体捡破烂的)处收购,从废旧物资回收公司购人的材料有合法发票可抵扣进项税额,而从个人处收购的不能按收购金额的10%计算抵扣进项税额。 
    对此,该企业可以采取如下纳税筹划方法:本企业依法设立废旧物资回收分公司,从个人收购的废旧钢材通过废旧物资回收分公司收购后,再由废旧物资回收分公司开具发票给造纸厂入账,这样就可以进行抵扣了。 
    例5:某中小企业生产销售各种家具,其原料主要是各类木材,主要从当地的一些农民个体户木材加工厂购进,只能取得普通发票,不能进行抵扣,企业税收负担很重。本人认为该企业可以采取以下方案进行纳税筹划:由该家具厂直接向农民收购木材,然后委托当地个体户加工厂进行加工,支付一部分加工费给个体户加工厂,这样该企业收购的木材就可以按照收购农副产品的标准计算扣除13%的进项税额,而企业的购货成本没有发生任何变化,税收抵扣难题也就得以解决了。所以,中小企业应尽量创造条件,以满足税收政策来减少税收支出。 
    综上所述,增值税转型后,对于中小企业来说,在增值税纳税筹划方面将有很多文章可做,一方面要尽量利用税收政策的规定进行筹划,另一方面也要注意筹划风险,特别要注意及时与税务机关进行沟通,取得他们的同意和支持,这样才能达到纳税筹划的最终目的。

 


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